CIRCOLARE N. 28/E
Roma, 28 maggio 2010
OGGETTO: IRAP – autonoma organizzazione – giurisprudenza della Corte
di cassazione – ulteriori istruzioni operative per la gestione del
contenzioso pendente
Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso
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INDICE
1. Premessa .................................................................................................................... 3
2. Attività ausiliarie del commercio di cui all’articolo 2195, primo comma, n. 5 del codice civile ...................................................................................................................... 3
2.1 Posizione espressa nella circolare n. 45/E del 2008........................................... 3
2.2 Sentenze della Cassazione, SS.UU., 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109, 12110,
12111 .......................................................................................................................... 4
3. Autonoma organizzazione – utilizzazione di beni e servizi di terzi .......................... 6
4. Attività di medico di medicina generale.................................................................... 7
5. Omessi versamenti ..................................................................................................... 9
6. Conclusioni .............................................................................................................. 10
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1. Premessa
Con circolare n. 45/E del 13 giugno 2008 sono state fornite istruzioni per
la gestione del contenzioso in materia di assoggettabilità degli esercenti arti e
professioni all’imposta regionale sulle attività produttive (di seguito, IRAP), alla
luce della sentenza della Corte costituzionale 21 maggio 2001 n. 156, secondo la
quale l’autonoma organizzazione è presupposto per l’assoggettamento ad IRAP
degli esercenti arti e professioni, e delle successive pronunce emesse dalla Corte
di cassazione nel 2007 e 2008, che hanno fissato alcuni importanti principi ai fini
dell’individuazione dell’attività autonomamente organizzata di cui all’articolo 2
del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.
A seguito delle successive pronunce della giurisprudenza di legittimità,
vengono fornite ulteriori istruzioni.
2. Attività ausiliarie del commercio di cui all’articolo 2195, primo
comma, n. 5 del codice civile
2.1 Posizione espressa nella circolare n. 45/E del 2008
Il punto 7 della circolare n. 45/E del 2008 ha esaminato la questione
dell’assoggettamento ad IRAP dei redditi derivanti dall’attività d’impresa.
In particolare è stato precisato che, conformemente a quanto disposto dalla
citata sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 2001 secondo cui
“l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa”, per
tutte le attività d’impresa il requisito dell’autonoma organizzazione è intrinseco
alla natura stessa dell’attività svolta e dunque sussiste, in ogni caso, il
presupposto impositivo.
Con riferimento all’assoggettamento ad IRAP degli agenti di commercio e
dei promotori finanziari, con la predetta circolare è stato precisato che “in
giudizio va quindi sostenuta la natura imprenditoriale dell’attività degli agenti di
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commercio e dei promotori finanziari non legati da un rapporto di lavoro
dipendente e, di conseguenza, l’assoggettamento all’IRAP”.
In quella circostanza si è preso atto, invero, di quell’orientamento della
giurisprudenza di legittimità, secondo cui gli agenti di commercio sono
qualificabili come imprenditori commerciali ai sensi degli articoli 2082 e 2195
del codice civile (cfr. Cass. 11 ottobre 1991, n. 10673; 6 giugno 2003, n. 9102).
Considerato tuttavia che in materia di IRAP l’orientamento della Corte di
cassazione era ancora oscillante sul punto si ritenne opportuno, tuttavia, precisare
che “in subordine occorre comunque dedurre, così come per i lavoratori
autonomi, in ordine all’esistenza dell’autonoma organizzazione”.
2.2 Sentenze della Cassazione, SS.UU., 26 maggio 2009, nn. 12108,
12109, 12110, 12111
Le sezioni unite della Corte di cassazione, con le sentenze richiamate in
rubrica, hanno affrontato la questione della sistematica assoggettabilità ad IRAP
delle attività “ausiliarie” del commercio di cui all’articolo 2195 del codice civile,
svolte dall’agente di commercio, dal promotore finanziario e in generale dai
soggetti “ausiliari”. Nelle menzionate quattro sentenze di uguale contenuto, viene
evidenziato che “poiché la Corte costituzionale ha… distinto, ai fini
dell’applicazione dell’imposta, tra ‘impresa’ nella quale l’elemento
organizzativo sarebbe ‘connaturato’, e ‘lavoro autonomo’, rispetto al quale
sarebbe necessario un accertamento caso per caso dell’esistenza di una
‘autonoma organizzazione’, …diventa essenziale verificare quale sia, tra il polo
dell’impresa e il polo del lavoro autonomo, la collocazione dell’esercizio delle
attività ausiliare di cui all’art. 2195 c.c., nel cui quadro si collocano tanto
l’agente di commercio, quanto il promotore finanziario”.
La Corte di cassazione, pur riconoscendo che per quanto riguarda la
disciplina degli ausiliari del commercio ai fini delle imposte sui redditi il
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legislatore ha dato rilevanza esclusivamente ad aspetti qualitativi, “includendo
nel reddito di impresa l’esercizio di tutte quelle attività che abbiano natura
oggettivamente commerciale, senza tener conto del profilo quantitativo, cioè
proprio della dimensione organizzativa dell’attività, nella quale deve essere
valutato il ‘peso’ del lavoro personale del soggetto, che quell’attività svolge,
sull’impiego del capitale e sull’utilizzazione del lavoro altrui”, ha però
evidenziato che “a quel che è stabilito per le imposte sul reddito non può essere
riconosciuta una efficacia condizionante ai fini dell’interpretazione di imposte,
come è l’IRAP, che rispondono ad altri criteri e ad una diversa ratio impositiva”.
Secondo i giudici di legittimità le “attività ausiliarie di cui all’art. 2195
c.c., le quali, pur essendo ai fini delle imposte sul reddito considerate produttive
di reddito d’impresa, possono essere (e spesso sono) svolte dal soggetto senza
‘organizzazione di capitali o lavoro altrui’. Se, infatti, si considerassero ai fini
IRAP queste attività tout court ‘attività di impresa’, l’imposta non troverebbe
corrispondenza nella sua ratio, e finirebbe per colpire una ‘base fittizia’, un
‘fatto non reale’, in contraddizione con una interpretazione costituzionalmente
orientata del presupposto impositivo. Non è, infatti, la oggettiva natura
dell’attività svolta ad essere alla base dell’imposta, ma il modo - autonoma
organizzazione - in cui la stessa è svolta, ad essere la razionale giustificazione di
una imposizione sul valore aggiunto prodotto, un quid che eccede il lavoro
personale del soggetto agente ed implica appunto l’organizzazione di capitali o
lavoro altrui’: se ciò non fosse, e il lavoro personale bastasse, l’imposta
considerata, non solo non sarebbe vincolata all’esistenza di una ‘autonoma
organizzazione’, ma si trasformerebbe inevitabilmente in una sostanziale
‘imposta sul reddito’”.
La Cassazione conclude affermando il seguente principio di diritto: “in
tema di IRAP, a norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.
446, art. 2, comma 1, primo periodo, e art. 3, comma 1, lett. c), l’esercizio delle
attività di agente di commercio, di cui alla L. n. 204 del 1985, art. 1, e di
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promotore finanziario di cui al D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 31, comma 2, è
escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività non
autonomamente organizzata”.
Il principio affermato con riferimento alle singole controversie trattate
(riguardanti gli agenti di commercio e i promotori finanziari) è stato esteso dalla
Suprema Corte, per come può desumersi dai brani delle sentenze prima riportati,
a tutte le attività ausiliarie di cui all’articolo 2195 del codice civile, considerato
che i giudici di legittimità pongono a fondamento del proprio ragionamento la
distinzione tra “l’attività d’impresa”, nella quale l’elemento organizzativo
sarebbe connaturato, e “le attività ausiliarie”, che possono essere svolte dal
soggetto senza organizzazione di capitali o lavoro altrui e per le quali si rende
necessaria la valutazione caso per caso dell’esistenza di un’autonoma
organizzazione.
Si ricorda che la Corte di cassazione ha definito imprese ausiliarie “quelle
che, prive di intrinseca autonomia funzionale, hanno come scopo tipico
l’oggettiva agevolazione di altre attività, sicché l'impresa esercente l’attività,
ausiliaria, a differenza di quella produttrice di servizi (la cui attività, di carattere
autonomo, ha per oggetto un prodotto destinato ad essere utilizzato dalla
generalità delle imprese), se da un lato deve avere una propria struttura
organizzativa ed operativa ben distinta da quella delle imprese ausiliate,
dall’altro deve svolgere una funzione accessoria, complementare e strumentale
rispetto all'attività, tipica di altre imprese talché, ove venisse separata da queste,
non avrebbe alcuna possibilità di utile applicazione” (Cass. 28 maggio 2003, n.
8485).
3. Autonoma organizzazione – utilizzazione di beni e servizi di terzi
Con circolare n. 45/E del 2008 - punto 5.4.1 - è stato precisato che
“l’affidamento a terzi, in modo non occasionale, di incombenze tipiche
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dell’attività artistica o professionale, normalmente svolte all'interno dello studio,
deve essere valutata ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione”.
Inoltre, al punto 5.4.2, è stato precisato che “ai fini della verifica
dell'autonoma organizzazione rileva comunque la disponibilità di beni
strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento dell'attività,
anche qualora non vengano acquisiti direttamente, ma siano forniti da terzi, a
qualunque titolo”.
Tale posizione è ora avvalorata dalla Corte di cassazione, la quale ha
rilevato come agli effetti impositivi IRAP ciò che rileva è “la sussistenza di una
organizzazione autonoma, restando indifferente il mezzo giuridico col quale
quest’ultima è attuata (dipendenti ovvero società di servizi), che rende possibile
lo svolgimento dell’attività dei professionisti, attraverso la disponibilità di beni
strumentali, capitali e stabili forme di collaborazione, funzionali
all’espletamento delle particolari incombenze; il che si realizza, come nel caso,
con il contratto di outsourcing che impegna le parti a collaborare affinché la
clientela percepisca la attività come organizzazione unitaria fornitrice di più
servizi” (Cass. 25 maggio 2009, n. 12078).
4. Attività di medico di medicina generale
La Corte di cassazione ha altresì affermato che per il medico di medicina
generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale la prova
dell’autonoma organizzazione non può essere offerta dall’utilizzo di quelle
apparecchiature previste obbligatoriamente dalla convenzione stessa, essendo
invece sempre necessario provare, caso per caso, l’esistenza dell’autonoma
organizzazione.
I giudici di legittimità hanno sottolineato che le attrezzature necessarie per
l’esercizio dell’attività di medico convenzionato non eccedono il minimo
indispensabile per l’esercizio della professione medica, in quanto è la “stessa
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convenzione che qualifica gli arredi e le attrezzature prescritte come
indispensabili per l'esercizio della medicina generale. Se un bene strumentale è
indispensabile, deve ritenersi che risponda anche al requisito della minimalità,
ove non siano dedotti in concreto, come nella specie, costi eccedenti” (cfr. Cass.,
ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; in senso conforme Cass. 1 luglio 2009, n.
15440; Cass. 23 luglio 2009, n. 17231).
La Cassazione ha inoltre precisato che “proprio in relazione alla attività
di medico, … è insufficiente la motivazione laddove enumera i beni strumentali
utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale ragione li ritenga eccedenti
la normale dotazione necessaria per l’esercizio della professione ed è incongrua
laddove desume dalla sola necessità di adeguarsi agli obblighi derivanti dalla
convenzione con il S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere
un'autonoma organizzazione per farvi fronte, dal momento che è ben possibile
adempiere agli obblighi senza necessità di collaborazione altrui o significativi
investimenti” (cfr. Cass. 14 aprile 2009, n. 8826).
Lo schema tipo di convenzione con il S.S.N. stabilisce che “Lo studio del
medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature
indispensabili per l’esercizio della medicina generale, di sala d’attesa
adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonea,
ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle chiamate”.
Alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazione, si deve ritenere che
la stretta disponibilità dello studio attrezzato così come previsto dalla
convenzione non possa essere considerata di per sè indice di esistenza
dell’autonoma organizzazione per i medici di medicina generale. In altri termini,
lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il
minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività da parte del medico, mentre
l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configurabile, ex adverso, in presenza
di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono
essere pertanto valutati volta per volta.
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In proposito, va altresì considerato che in un caso specifico i giudici di
legittimità hanno coerentemente riconosciuto la sussistenza dell’autonoma
organizzazione di un medico convenzionato ritenendo che “la Commissione ha
congruamente motivato la valutazione circa la non limitatezza dei beni
strumentali utilizzati esponendo il valore dei beni strumentali (circa L.
60.000.000), delle quote di ammortamento (circa L. 11.500.000) e delle altre
spese, traendone evidentemente la conseguenza, con valutazione in fatto non
censurabile in quanto motivata, che eccedessero la media degli investimenti
dello specifico settore e che quindi fossero presenti ‘significativi elementi di
organizzazione’ ” (Cass. 5 febbraio 2009, n. 2850).
5. Omessi versamenti
Talune controversie hanno origine da cartelle di pagamento emesse ai
sensi dell’articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, a seguito dell’omesso versamento dell’IRAP indicata dal
contribuente in dichiarazione.
In tali controversie il contribuente non lamenta vizi propri della cartella di
pagamento bensì il difetto di autonoma organizzazione e, conseguentemente, la
non assoggettabilità al tributo.
Con la sentenza a sezioni unite 14 ottobre 2009, n. 21749, concernente
proprio una controversia avente ad oggetto una cartella di pagamento emessa a
seguito di omesso versamento dell’IRAP indicata in dichiarazione, la Cassazione
ha affermato che “Dal principio della emendabilità e ritrattabilità della
dichiarazione… discende che la possibilità per il contribuente di emendare la
dichiarazione allegando errori di fatto o di diritto commessi nella sua redazione,
ed incidenti sull’obbligazione tributaria, è esercitabile non solo nei limiti in cui
la legge prevede il diritto al rimborso ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
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602, art. 38 ma anche in sede contenziosa per opporsi alla pretesa tributaria
dell’amministrazione finanziaria (in questo senso Cass. 22021/06)”.
Tale sentenza conferma il precedente orientamento della giurisprudenza di
legittimità secondo cui “la liquidazione in base alla dichiarazione D.P.R. n. 600
del 1973, ex art. 36 bis ed D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, non preclude al
contribuente, attraverso la impugnazione della relativa cartella, di rimettere in
discussione la debenza del tributo, in quanto solo la mancata impugnazione della
cartella comporta la preclusione del rimborso previsto dal D.P.R. n. 602 del
1973, art. 38 (Cfr. Cass. 8456/2004)” (cfr. Cass. 29 maggio 2006, n. 12787).
Sulla scorta della giurisprudenza che precede, le strutture territoriali
ometteranno di eccepire in giudizio che il difetto di autonoma organizzazione
possa essere fatto valere solo attraverso la presentazione della dichiarazione
integrativa.
6. Conclusioni
Nella gestione del contenzioso concernente l’IRAP “lavoratori autonomi”
le strutture territoriali terranno conto delle indicazioni fornite con la presente
circolare. Continueranno ad osservare altresì le istruzioni contenute nella
circolare n. 45/E del 2008, per quanto compatibili con le modifiche ed
integrazioni di cui alla presente, che prende atto degli ulteriori orientamenti
giurisprudenziali prima richiamati.
Il contenzioso pendente va eventualmente abbandonato solo se il ricorso
del contribuente risulti fondato alla luce sia dei richiamati orientamenti
giurisprudenziali sia dei presupposti di fatto (assenza di organizzazione
autonoma) che legittimano l’esclusione dall’IRAP, sempre che non siano
sostenibili altre questioni.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
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enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.